מסים על הכנסה- תקן  חשבונאות מס' 19
 
 
מטרת התקן הינה לקבוע את הטיפול החשבונאי במסים על הכנסה. תקן חשבונאות ישראלי 19, מבוסס על התקן הבינלאומי IAS12.
 
כללי:
 
מס החברות מוטל על ההכנסה החייבת של החברה. להלן פירוט שיעורי מס חברות בשנים האחרונות.
 

	2014	2013	2012	2011	2010	2009	2008	2007	2006
שיעור מס חברות	26.5%	25%	25%	24%	25%	26%	27%	29%	31%

 
 
מהי ההכנסה החייבת של החברה?
 
ההכנסה החייבת של החברה הינה הרווח לצרכי מס של החברה, אשר ממנו מחשבים את חבות המס של החברה.
 
דוגמא: לחברה הכנסה חייבת של 100,000 ₪, שיעור מס חברות 25%. חבות המס של החברה (קרן המס) תהיה 25,000 100,000*25%=
 
דוח התאמה למס/ חישוב ההכנסה החייבת של החברה:
 
לצורך מציאת ההכנסה החייבת של החברה נקודת המוצא תהיה הרווח הנקי לפני מס של החברה כפי שהוא מופיע בדוח רווח והפסד (הרווח החשבונאי). לרווח החשבונאי נבצע את ההתאמות הדרושות בהתאם לפקודת מס ההכנסה על מנת להגיע להכנסה החייבת (הרווח לצרכי מס).
הדוח אשר מבצע את ההתאמות בין הרווח החשבונאי להכנסה החייבת נקרא "דוח התאמה למס".
 
דוגמא:
 
לחברה רווח נקי לפני מס בסך 120,000 ₪ לשנת 2014, שיעור המס הינו 25%. בדיקת דוח רווח והפסד העלתה את הממצאים הבאים:

1. בספרים נכללו הוצאות לא מוכרות למס הכנסה בסך 50,000 ₪.
2. בספרים נתבע פחת בסך 3,000 כאשר לצרכי מס נתבע פחת כפול.
3. הרווח הנקי של החברה כולל הכנסה בשיעור מס מוגבל של 15% בסך של 12,000 ₪.

 
נדרש: מהי ההכנסה החייבת לשנת המס 2014?

 
פתרון:
 
דוח התאמה למס לשנת 2014
 

רווח לפי דוח רווח והפסד	120,000
הוסף: הוצאות לא מוכרות	50,000
הפחת: הפרשי פחת	(3,000)
הפחת: הכנסה בשיעור מס מוגבל	(12,000)
הכנסה חייבת לצרכי מס בשיעור 25%	155,000
הכנסה חייבת בשיעור מס מוגבל 15%	12,000

 
סך קרן מס: 155,000*25%+12,000*15%=40,550
 
הסברים:
 

1. הוצאות לא מוכרות- מכיוון שנרשמו בספרים הוצאות לא מוכרות לצרכי מס יש לבטל את ההוצאות ובכך להגדיל את ההכנסה החייבת.
    
2. הפרשי פחת- לצרכי מס, נתבע 3,000 ₪ יותר הוצאות פחת, מאשר בספרים לכן נפחית סכום זה.
    
3. הכנסה בשיעור מס מוגבל- בדוח רווח והפסד כלולה הכנסה בשיעור מס מוגבל, יש לבטל הכנסה זו, על מנת להגיע להכנסה החייבת בשיעור 25% בלבד. ולאחר מכן לחשב בנפרד את המס בגינה בהתאם לשיעור המס המיוחד.
    

תרגילים
 
תרגיל 1:
 
להלן פירוט הרווח החשבונאי וההתאמות הדרושות לצרכי מס. שיעור מס חברות 25%, שיעור המס בגין ההכנסה בשיעור מס מוגבל הינו 15%. קבע מהי ההכנסה החייבת בכל אחד מהמקרים ומהי קרן המס לתשלום.
 

	מקרה א'	מקרה ב'	מקרה ג'
רווח/ (הפסד) מדוח רווח והפסד	100,000	250,000	(15,000)
פחת בספרים	20,000	15,000	40,000
פחת לצרכי מס	15,000	35,000	20,000
הוצאות לא מוכרות למס	0	14,000	28,000
הכנסה בשיעור מס מוגבל	12,000	0	12,000
הכנסה פטורה ממס	5,000	12,000	4,000

 
תשובות:

מקרה ג'	מקרה ב'	מקרה א'
17,000	232,000	88,000	הכנסה חייבת 25%
12,000	0	12,000	הכנסה חייבת 15%
6,050	58,000	23,800	קרן מס

 
חישובים:
א. הכנסה חייבת 25%: 
100,000+20,000-15,000-12,000-5,000=88,000
ב. הכנסה חייבת 25%:
 
250,000+15,000-35,000+14,000-12,000=232,000
ג. הכנסה חייבת 25%:
 
-15,000+40,000-20,000+28,000-12,000-4,000=17,000
 
 
 
תרגיל 2:
 
בהתאם לדוח רווח והפסד, הרווח הנקי לפני מס הינו 250,000 ₪.
נתון כי, בספרים נתבע פחת בשיעור 10% בגין מכונה שנרכשה ב 01/01/2014 בעלות של 100,000 ₪.
מהי ההכנסה החייבת לשנת 2014 במקרים הבאים?
 

1. שיעור הפחת בתקנות מס הכנסה בגין המכונה הינו 5%.
2. בהתאם לתקנות מס הכנסה, החברה תובעת פחת בהתאם לשיטת סיכום ספרות השנים היורד, על פני 10 שנים.
    
   תשובות: 
    
3. 255,000= 250,000+10,000-5,000
4. < >*10/55250,000+10,000-100,000:
    
   לחובת: מקדמות ע"ח המס פ"ש
               לזכות: עו"ש בנק
    
   ניכוי במקור מלקוחות-
    אישור ניכוי במקור הינו אישור ממס הכנסה הקובע כמה מס יש לנכות מהחברה בעת התשלום. חברה שנקבע לה פטור מניכוי במקור תקבל מלקוחותיה את מלוא הסכום המגיע לה. אך, חברה שנקבע לה 2% ניכוי במקור תקבל 98% מהסכום המגיע לה והיתרה 2% תעבור למס הכנסה בעבורה. בעת הגשת הדוח השנתי למס הכנסה החברה אוספת את אישורי הניכוי במקור מהלקוחות, ומגישה אותם ביחד עם חוות דעת רו"ח על הניכוי במקור.
   סכומי הניכוי במקור מהלקוחות מהווה תשלום על חשבון המס בדומה למקדמות.
    
   פקודת היומן שתירשם:
    
   לחובת: עו"ש
   לחובת: מ"ה שנוכה במקור מלקוחות פ"ש
                                                   לזכות: לקוחות
    
   הערה:
   בתום השנה, יחושב סכום המס שעל החברה לשלם בגין הכנסתה החייבת, מסכום זה ינוכו מקדמות המס והסכומים שנוכו במקור והיתרה תועבר לפקיד השומה.
   במידה וסכום מקדמות המס והסכומים שנוכו במקור יעלו על סכום המס שהחברה חייבת בהתאם לדוח ההתאמה, החברה תהיה זכאית להחזר ממס הכנסה.
    
    
     
   דוגמא:
    
   לחברה הכנסה חייבת בסך 100,000 ₪, שיעור מס חברות 25%. החברה שלמה מקדמות ע"ח המס במהלך השנה בסך 12,000 ₪, לחברה נוכה במקור מס מלקוחותיה בסך 14,000 ₪. מהי יתרת קרן המס לתשלום/החזר?
    
   פתרון:
    
   הכנסה חייבת                              100,000
   שיעור המס                                 25%
   קרן המס                                                25,000
    
   בניכוי:
   מקדמות                                     (12,000)
   ניכוי במקור מלקוחות                   (14,000)
   סך תשלומים על חשבון המס          (26,000)
    
   קרן מס להחזר                            (1,000)
   תשובה: לחברה מגיע החזר ממס הכנסה בסך 1,000 ₪ קרן מס.
    
    
    
   סוגי הפרשים בין הרווח החשבונאי לרווח לצרכי מס
    
   קיימים שני סוגי הפרשים בין הרווח החשבונאי לרווח לצרכי מס והם:
    
   הפרשי עיתוי-
   הפרשים הנובעים ממועד שונה לרישום ההוצאה/הכנסה בספרים, לעומת מס הכנסה.
   המאפיין את הפרשי העיתוי הוא שהם מתהפכים, אלו למעשה הפרשים זמניים. במידה ונדרשות בתחילה יותר הוצאות לצרכי מס אזי בתקופות הבאות ההפרשים יתהפכו ויתבעו יותר הוצאות בספרים מאשר לצרכי מס, ולהיפך.
   כך שבסופו של דבר סך ההוצאות שייתבעו /ההכנסות שיירשמו יהיו זהות.
    
   דוגמא:
    
   מכונה נרכשה ב 01/01/11, עלות המכונה הינה 150,000 ₪. בספרים הפחת נתבע על פני 3 שנים ואילו למס הכנסה על פני 5 שנים.
    
   נדרש: הצג את ההפרשים על פני השנים.
    
    
    
    
   פתרון:
    

   	סה"כ	2015	2014	2013	2012	2011
   הוסף פחת בספרים	150,000	0	0	50,000	50,000	50,000
   הפחת פחת לצרכי מס	150,000	30,000	30,000	30,000	30,000	30,000
   הפרש	0	(30,000)	(30,000)	20,000	20,000	20,000

    
    
   בספרים ולצרכי מס הכנסה תתבע בסופו של דבר אותה ההוצאה, סך עלות הנכס 150,000 ₪ אין הפרשים במצטבר.
   אך, עיתוי רישום ההוצאה שונה, בתחילה ייתבעו יותר הוצאות פחת בספרים 50,000 ₪ לעומת 30,000 ₪ (במשך 3 השנים הראשונות), אך בשנה ה 4,5 ייתבעו יותר הוצאות לצרכי מס (בספרים הנכס כבר הופחת במלואו).
    
   הפרשים תמידיים-
   הפרשים הנובעים מההבדלים שבין ההוצאות/ההכנסות שנרשמו בספרים לבין ההוצאות/ההכנסות המוכרות לצרכי מס. ההוצאות/הכנסות אינן מוכרות השנה ולא יוכרו גם בשנים הבאות. הפרשים תמידיים לא מתהפכים.
   דוגמאות: הוצאות כיבוד שנרשמו בספרים ואינן מוכרות לצרכי מס, הוצאות טיסה לחו"ל מעל הסכום הקבוע בתקנות וכו'...
    
   תרגיל:
    
   קבע בכל אחד מהמקרים האם מדובר בהפרשי עיתוי או בהפרשים תמידיים, ובדוק סיכומים.
    

   	הפרשי עיתוי	הפרשים תמידיים
   הכנסות משכירות מדווחות למס הכנסה על בסיס מזומן בספרים נרשמות לפי בסיס צבירה.
   הוצאות קנסות לא מוכרות לצרכי מס.
   הפרשה לפיצויים מוכרת לצרכי מס רק בתשלום בפועל.
   שיעור פחת מכונות בספרים 8% לצרכי מס 16%.
   הוצאות ריבית בגין מסים לא מוכרות לצרכי מס.
   הפרשה לחובות מסופקים מוכרות לצרכי מס רק בעת הפיכתו לחוב אבוד.
   סה"כ	4	2

    
    
    
    
    
    
    
    
    
   מסים נדחים
    
   קיימות שתי שיטות לחישוב מסים נדחים: שיטת ההתחייבות ושיטת הדחייה.
    
   שיטת הדחייה-
    על פי גישה זו היתרות המאזניות של התחייבות למסים נדחים ושל נכס מסים נדחים לא מייצגות התחייבות לשלם לאחרים כספים או זכות לקבל כספים בהתאמה.
   ההשפעה של המס בגין הפרשים זמניים שנוצרו בתקופה החשבונאית הנדונה, נקבעת על פי שיעור המס השוטף באותה שנה בלי להתחשב בשיעורי מס עתידיים שיחולו בתקופות ההיפוך של ההפרשים הזמניים.
    
   שיטת ההתחייבות-
   על פי גישה זו היתרות המאזניות של התחייבות למסים נדחים ושל נכס מסים נדחים מייצגות התחייבות לשלם לאחרים כספים או זכות לקבל כספים בהתאמה. ההשפעה של המס בגין הפרשים זמניים שנוצרו בתקופה החשבונאית הנדונה, נקבעת על פי שיעור המס הצפוי לחול במועדי ההיפוך של ההפרשים הזמניים, כפי שהיו ידועים בעת עריכת הדוחות הכספיים. 
    
   שיטת ההתחייבות נקבעה כשיטה המקובלת בטיפול במסים נדחים. בפרק זה הדוגמאות מתייחסות לשיטת ההתחייבות בלבד.
    
   תנאים ליצירת מיסים נדחים:
    
   1. מסים נדחים יירשמו רק כאשר מדובר בהפרשי עיתוי. בגין הפרשים תמידיים לא יירשמו מסים נדחים.
   2. מסים נדחים יירשמו כאשר צפוי שתהיה הכנסה חייבת בשנים הבאות שכנגדה ניתן יהיה לנצל את ההפרש הזמני.
    
   כאשר השנה משלמים הרבה מסים על חשבון השנים הבאות ניצור מס נדחה (בחובה).
   כאשר השנה משלמים פחות מסים על חשבון השנים הבאות ניצור התחייבות מסים נדחים (בזכות).
    
   דוגמא 1:
    
   לחברה רווח נקי לפני מסים בסך 120,000 ₪ כל שנה. החברה רכשה מכונה ב 01/01/11, עלות המכונה הינה 150,000 ₪. בספרים הפחת נתבע על פני 3 שנים ואילו למס הכנסה על פני 5 שנים.
    
   נדרש:
   1. רשום פקודות יומן לשנים 2011,2012,2014 בגין מסים.
   2. מהי יתרת המס הנדחה/עתודה למס ל 31/12/12 ול 31/12/14.
    
    
    
    
    
    
    
    
   פתרון:
    

   	סה"כ	2015	2014	2013	2012	2011
   רווח נקי לפני מסים	600,000	120,000	120,000	120,000	120,000	120,000
   הוסף פחת בספרים	150,000	0	0	50,000	50,000	50,000
   הפחת פחת לצרכי מס	150,000	30,000	30,000	30,000	30,000	30,000
   הפרש	0	(30,000)	(30,000)	20,000	20,000	20,000
   הכנסה חייבת	600,000	90,000	90,000	140,000	140,000	140,000

    
    
   כללי: פקודת היומן שתרשם בגין מסים:
    
   לחובת: הוצאות מסים       סך הוצאות המס. המס המגיע לפ"ש +/- מסים נדחים.
    
   לחובת/זכות: מסים נדחים  הפרש העיתוי לאותה שנה* שיעור המס.
                          
   לזכות: פ"ש        הכנסה חייבת* שיעור המס= סכום המס המגיע לפ"ש
    
    
   1. פקודת היומן לשנת 2011:
    
   לחובת: הוצאות מסים         120,000*25%=30,000
   לחובת: מסים נדחים           20,000*25%=5,000
                           לזכות: פ"ש         140,000*25%=35,000
    
   פקודת היומן לשנת 2012:
    
   לחובת: הוצאות מסים         120,000*25%=30,000
   לחובת: מסים נדחים           20,000*25%=5,000
                           לזכות: פ"ש         140,000*25%=35,000
    
   פקודת היומן לשנים2011-2013 הינה זהה. בשנת 2014 מסים נדחים יהיו בזכות מכיוון שהפרשי העיתוי מתהפכים.
    
   פקודת היומן לשנת 2014:
    
   לחובת: הוצאות מסים         120,000*25%=30,000
   לזכות: מסים נדחים                        30,000*25%=7,500
                           לזכות: פ"ש                     90,000*25%=22,500
    
   פקודת היומן לשנת 2015 זהה לפקודה לשנת 2014.